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破产重整涉税实务分析之一 ——税收债权

关于罚款最早的专门规定,是法释[2002]23号文明确将其排除在破产债权之列,至法[2018]53号文有所变化,提出“破产财产依照企业破产法第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权”,据此,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

引言

随着我国破产重整制度的日益完善和相关实践的不断丰富,破产重整案件中的涉税问题凸显,一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过,却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响,导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。

税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题,而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。

本系列文章将从此篇开始,分四篇,从税收债权的性质、破产重整企业涉税情况核查与处理、破产重整方案的涉税评估和筹划、不动产和土地使用权处置四个方面,对破产重整的涉税实务进行浅析。

针对不同税收债权的优先性问题,司法系统和税务系统的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同,大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税,作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加,作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息,以及作为劣后债权的罚款。

一、税收债权优先性的相关政策依据

目前税收债权优先性界定的主要法律及政策有:

1.《中华人民共和国企业破产法》(“《破产法》”)

《破产法》第109条规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。”

《破产法》第113条规定:“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(3)普通破产债权。”

2.《中华人民共和国税收征收管理法》(“《税收征管法》”)

《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”

3. 最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(“法释[2002]23号”)

法释[2002]23号文第61条规定:“下列债权不属于破产债权:(1)行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用;(2)人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金,包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金;(3)破产宣告后的债务利息;(4)债权人参加破产程序所支出的费用;(5)破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利;(6)破产财产分配开始后向清算组申报的债权;(7)超过诉讼时效的债权;(8)债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。”

4. 《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(“国税函[2008]1084号”)规定:“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神,税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同,税款滞纳金在征缴时视同税款管理,税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神,《税收征管法》第45条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”

5.《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(“法释[2012]9号”)

法释[2012]9号文规定:“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”

6.《全国法院破产审判工作会议纪要》(“法[2018]53号”)

法[2018]53号会议纪要第28条规定:“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权,人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿,可以参照企业破产法第113条第一款第一项规定的顺序清偿,但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”

7. 国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》(“48号公告”)

国家税务总局于2019年发布、2020年3月1日起实施的48号公告第四部分是对企业破产清算程序中的税收征管问题的专门规定,包括:

税务机关在人民法院公告的债权申报期限内,向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加,下同)、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息,也应一并申报。

企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息,以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间,企业应当接受税务机关的税务管理,履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形,应按规定申报纳税。

从人民法院指定管理人之日起,管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》(以下简称企业破产法)第二十五条规定,以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的,管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息,税务机关按照企业破产法相关规定进行申报,其中,企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

二、税收债权划分

根据上述法律法规及政策依据,税收债权可以按照性质分为企业所欠税金及附加、滞纳金、特别纳税调整产生的利息及罚款,按照发生时间分为破产受理之日前的税收债权和破产受理日之后的债权。

1. 破产受理之日前的欠税

发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权,在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后,在普通破产债权之前优先受偿,对此,相关法律法规和政策之间均无分歧,但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税,究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行,还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿,《破产法》和《税收征管法》的规定有差异,最新的48号公告亦未加以明确,如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同,得出额结论必然不同,诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后、担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题,在理论和实务中的认知分歧更大,势必引发纠纷、争议,需要加强沟通,必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。

2. 破产受理之日后的税金及附加

发生在破产受理之日后的税金及附加,分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款,对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点,理论和实务界基本没有争议,而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置,理论界有不同看法,实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置,也正是由于该部分的税款需要随时清偿,而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大,如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排,很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决,另一方面,由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理,就会优先于担保债权和职工债权受偿,如果影响面过大,可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通,就个案争取妥善的解决方案。

3. 滞纳金、特别纳税调整产生的利息

此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因,关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题,实务中一直未能达成共识。随着2019年国税总局48号公告发布,明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报,这个问题上不再有争议。

至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题,法释[2002]23号文是明确否定的,实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况,鉴于此次48号文明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”,该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。

4. 罚款

关于罚款最早的专门规定,是法释[2002]23号文明确将其排除在破产债权之列,至法[2018]53号文有所变化,提出“破产财产依照企业破产法第113条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权”,据此,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。

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